last magazine image
Внимание! Вы используете устаревшую версию браузера.
Для корректного отображения сайта настоятельно рекомендуем Вам установить более современную версию одного из браузеров, представленных справа. Это бесплатно и займет всего несколько минут.
 
Главная Аналитика правоприменения Договор подряда с физическим лицом: правовые аспекты и налогообложение

Договор подряда с физическим лицом: правовые аспекты и налогообложение

15:08 19.06.09
Практика проверок показывает, что многие предприятия не придают значения договорам, которые оформляют с физическими лицами: трудовой договор или договор подряда. Впоследствии это влечет за собой ошибки в налогообложении. Об основных отличиях двух договоров и о правилах налогообложения доходов, полученных по ним, рассказывает «БУХГАЛТЕР & ЗАКОН».
Аналитика правоприменения

15.06.2009 - 21.06.2009, № 03 (03)

АНАЛИТИЧЕСКАЯ ПАЛИТРА
Труд и зарплата
Оплата труда

Пять правовых отличий

Первое отличие договора подряда от трудового договора состоит в том, что каждый из них регулируется своим отдельным законодательным документом. Так, особенности заключения и исполнения договоров подряда регулирует гл. 61 ГКУ. А порядок оформления и расторжения трудовых договоров детально описывает КЗоТ.

В соответствии со ст. 837 ГКУ по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется на свой риск выполнить определенную работу по заданию второй стороны (заказчика), а заказчик обязуется принять и оплатить выполненную работу.

Трудовым договором согласно ст. 21 КЗоТ является соглашение между работником и собственником предприятия (или физическим лицом), по которому работник обязуется выполнять работу, определенную таким соглашением, с подчинением внутреннему трудовому распорядку, а собственник предприятия (или физическое лицо) обязуется выплачивать работнику заработную плату и обеспечивать условия труда, необходимые для выполнения работы, предусмотренные законодательством о труде, коллективным договором и соглашением сторон.

Изучив обе нормы, приходим ко второму отличию: сторонами договора подряда являются Заказчик и Подрядчик. А вот в трудовом договоре его сторонами выступают работник и работодатель. Заключая трудовой договор, гражданин обязан представить:

1) паспорт или другой документ, удостоверяющий личность;

2) трудовую книжку;

3) в случаях, предусмотренных законодательством, - также документ об образовании (специальности, квалификации), о состоянии здоровья, военный билет и прочие документы (ч. 2 ст. 24 КЗоТ Украины).

Третье отличие находим в объекте договоров.

Так, договор подряда может заключаться на изготовление, обработку, переработку, ремонт вещей или на выполнение другой работы с передачей ее результатов заказчику. Об отличиях услуг от работ Минюст Украины рассказал в письме от 01.12.2006 г. № 21-5-490. Он считает, что характерными признаками услуг являются1:

____________
1 О том, что договор найма (аренды) не может быть отнесен к договору о предоставлении услуг, указывает Минюст в своем письме от 23.02.2004 г. № 8-11-19.

1) отсутствие результата имущественного характера;

2) неотделимость от источника или получателя;

3) синхронность предоставления и получения;

4) невозможность сохранения;

5) потребляемость услуги при ее предоставлении.

Как видите, объектом (предметом) договора подряда является именно результат работы - получение материальной вещи или услуги, тогда как объектом (предметом) трудового договора выступает использование труда наемных работников.

Исходя из этого «Б&З» рекомендует в договоре подряда описывать именно «результат работы» (например, составление годового баланса или создание рекламного ролика и т. п.), а не сам процесс выполняемой работы, способности к тому или иному труду (ведение учета, съемочные работы и т. п.).

Четвертым отличием будут отношения сторон и риски, которые описываются в договорах. Трудовой договор:

• обязывает работника подчиняться правилам внутреннего трудового распорядка в процессе выполнения возложенной на него работы (обязанностей),

• с обеспечением его рабочим местом и всем необходимым инструментом или материалом,

• и не возлагает на работника все риски за некачественные работы или услуги.

А в договоре подряда отношения сторон оговариваются только по результатам труда: предмет договора, цена, сроки, качество исполнения, порядок приемки результатов и т. д. По такому договору подрядчик:

• самостоятельно и на свой риск организовывает выполнение своей работы или предоставление услуги;

• с использованием собственных материалов или материалов заказчика.

Наконец, к пятому отличию относится оплата. В соответствии со ст. 854 ГКУ, если договором подряда не предусмотрена предварительная оплата выполненной работы или отдельных ее этапов, заказчик обязан уплатить подрядчику обусловленную цену после окончательной сдачи работы, при условии, что работа выполнена надлежащим образом и в установленный срок или, с согласия заказчика, - досрочно. Подрядчик имеет право требовать выплату ему аванса лишь в случае и размере, установленных договором.

Как видите, договором подряда предусматривается выплата вознаграждения за уже выполненную работу (предоставленную услугу), т. е. выплата аванса необязательна.

Сдача работ (получение услуги) качественно и в срок подтверждается соответствующим документом (например, актом приемки-сдачи работ, услуги). При этом законодательство не ограничивает сумму такого вознаграждения, и логично предположить, что это может быть любая сумма, определенная сторонами договора.

Другое дело - оплата по трудовому договору. Как указывает ст. 21 КЗоТ, работодатель обязуется выплачивать работнику заработную плату. При этом оплата труда должна проводиться в соответствии с Законом об оплате труда, а именно с выполнением следующих норм:

• заработная плата выплачивается работникам регулярно в рабочие дни и не реже двух раз в месяц через промежуток времени, который не превышает шестнадцати дней (ст. 24 Закона об оплате труда);

• основой организации оплаты труда является тарифная система, которая используется для распределения работ в зависимости от их сложности, и является основой для формирования и дифференциации размеров заработной платы (ст. 6 Закона об оплате труда);

• за самый простой, неквалифицированный труд, который осуществлялся работником в рамках месячной нормы рабочего времени, работодатель должен заплатить сумму не менее минимальной заработной платы.

«Б&З» считает, что изучив описанные выше пять правовых отличий, предприятие сможет грамотно подойти к оформлению договора с физическим лицом и толково объяснить, почему именно такие отношения (гражданско-правовые или трудовые) предприятие будет оформлять с ним.

Налогообложение выплат

После правового этапа оформления договора переходим к налогообложению выплат по договорам в пользу физического лица.

Трудовой договор. По трудовому договору работнику выплачивается заработная плата. Состав заработной платы (основная и дополнительная), который формирует фонд оплаты труда предприятия, определяется Инструкцией № 5. Все те доходы, которые включаются в фонд оплаты труда, согласно п. 2 Инструкции № 5 облагаются налогами и страховыми взносами в обычном порядке.

1. С начисленной заработной платы работника, которая не превышает сумму 10035 грн., в 2009 году удерживается:

- 2 % в пенсионный фонд (ст. 19 Закона № 1058);

- 0,6 % в фонд социального страхования на случай безработицы (ст. 19 Закона № 1533);

- 0,5 % в фонд социального страхования по временной утрате трудоспособности, если начисленная заработная плата за месяц не превышает размер прожиточного минимума на трудоспособное лицо, и 1 % - если превышает (ст. 1 Закона № 2213).

2. С начисленной заработной платы удерживается налог с доходов физических лиц (далее - НДФЛ) по ставке 15 %. «Б&З» напоминает: чтобы правильно определить объект налогообложения для удержания налога вначале необходимо из начисленной заработной платы за месяц вычесть все удержания в социальные фонды (согласно п. 3.5 Закона № 889), затем вычесть налоговую социальную льготу (если для ее применения есть основания2) и полученный результат умножить на 15 %.

3. На сумму начисленной заработной платы, которая не превышает сумму 10035 грн., в 2009 году работодатель начисляет взносы:

- в пенсионный фонд (ст. 19 Закона № 1058 и ст. 4 Закона № 400, п. 4 Инструкции № 21-1);

- в фонд социального страхования на случай безработицы (ст. 19 Закона № 1533);

- в фонд социального страхования по временной утрате трудоспособности (ст. 1 Закона № 2213);

- в фонд социального страхования от несчастного случая на производстве (ст. 47 Закона № 1105).

Если сумма начисленной заработной платы работнику за месяц превышает в 10035 грн.3, то начисления и удержания взносов в фонды социального страхования осуществляются только до установленного ограничения. Суммы превышения не облагаются социальными взносами, но облагаются налогом с доходов физических лиц!

____________
3 Внимание, данное ограничение действует на протяжении 2009 года!

Рассмотрим вышесказанное на примере.

Пример 1.

Заработная плата бухгалтера за месяц составила 11000 грн. Расчеты, бухгалтерский и налоговый учет поданы в таблице 1.

Таблица 1.

Бухгалтерский и налоговый учет заработной платы

Содержание операции

Бухгалтерский учет

Сумма, грн.

Налоговый учет

Дт

Кт

ВД

ВР

1. Начислена зарплата за месяц

92

661

11000,00

-

11000,00

2. Удержан взнос в пенсионный фонд (10035 х 2 %)

661

651

200,70

-

-

3. Удержан взнос в фонд социального страхования по временной утрате трудоспособности (10035 х 1 %)

661

652

100,35

-

-

4. Удержан взнос в фонд социального страхования на случай безработицы (10035 х 0,6 %)

661

653

60,21

-

-

5. Удержан налог с доходов ((11000 - 200,70 - 100,35 - 60,21) х 15 %)

661

641/НДФЛ

1595,81

-

-

6. Начислен пенсионный и соц. взносы (10035 х (33,2 % + 1,4 % + 1,6 % + 1 %))

92

65

3733,02

-

3733,02

7. Уплачены взносы в фонды

65

311

4094,28

-

-

8. Уплачен НДФЛ

641/НДФЛ

311

1595,81

-

-

9. Получена и выплачена заработная плата бухгалтеру

301
661

311
301

9042,93
9042,93

-

-

Договор подряда. В данной статье рассмотрим особенности налогообложения вознаграждений в пользу физических лиц, не являющихся СПД.

Взносы в Пенсионный фонд. Еще в сентябре 2006 года Пенсионный фонд своим письмом от 01.09.2006 г. № 11127/03-02 информировал о том, что в случае если:

1) суммы вознаграждений выплачиваются лицам за выполнение работ по договорам подряда, взносы в фонд начисляются и уплачиваются на общих основаниях;

2) суммы вознаграждений выплачиваются лицам за оказание услуг по договорам подряда, взносы в фонд не начисляются и не уплачиваются.

Внимательно изучив ст. 11 Закона № 1058, «Б&З» пришел к следующим выводам:

• если физическое лицо получает вознаграждение за выполнение работы по договору подряда, то из суммы такого вознаграждения следует удержать взнос в пенсионный фонд в размере 2 %. Одновременно предприятие, которое начисляет и выплачивает вознаграждение по договору подряда, начисляет взнос на пенсионное страхование по ставке 33,2 % согласно п. 4 Инструкции № 21-1;

Так, Пенсионный фонд сделал свои выводы в 2006 году на основании коллизии, имеющейся в ст. 11 Закона № 1058, согласно которой застрахованными лицами определены граждане Украины, иностранцы4 и лица без гражданства, которые работают на предприятиях Украины5, у физических лиц - СПД:

____________
4 Если иное не установлено международными договорами, согласие на обязательность которых предоставлено ВРУ.

5 Независимо от форм собственности, вида деятельности и хозяйствования, в филиалах, представительствах, отделениях и других обособленных подразделениях этих предприятий и организаций, в объединениях граждан.

1) на условиях трудового договора;

2) или выполняют работы на указанных предприятиях или у физических лиц по договорам подряда.

Как видите, в ст. 11 Закона № 1058 говорится только о тех лицах, которые уплачивают страховые взносы с доходов, полученных по договорам подряда за выполненную работу.

Об услугах речь не идет.

Поэтому Пенсионный фонд, зная о такой коллизии, в своих письмах рекомендует не начислять взносы на вознаграждения по договорам подряда за оказанные услуги.

И все же, по мнению «Б&З», объект налогообложения для начисления страховых взносов в Пенсионный фонд определен не статьей 11 Закона № 1058, а его статьей 19. В ней, в частности, указано, что «страховые взносы в солидарную систему начисляются для работодателя на суммы фактических расходов на оплату труда (денежного обеспечения) работников, включающих расходы на выплату основной и дополнительной заработной платы и других поощрительных и компенсационных выплат, в том числе в натуральной форме, ... выплату вознаграждений физическим лицам за выполнение работ (услуг) по соглашениям гражданско-правового характера, подлежащих обложению налогом на доходы физических лиц...».

Пенсионный фонд сегодня этот немаловажный факт игнорирует, ссылаясь на ст. 11 Закона № 1058, это вместо того, чтобы предпринять все меры по внесению соответствующих уточняющих изменений в Закон.

Например, в письме от 13.05.2008 г. № 8157/03-20 Пенсионный фонд высказал новое мнение относительно необложения вознаграждений за услуги, полученные от физических лиц: пусть предприятия самостоятельно решают, облагать им или не облагать пенсионными взносами выплаты по договорам подряда за оказанные услуги.

Обратите внимание. Позиция Пенсионного фонда относительно неначисления и неудержания взноса с сумм вознаграждений по договорам подряда за услуги может быть выгодна сегодня для предприятий, но не выгодна бюджету государства (недопоступление средств в особо сложные финансовые периоды), а самое главное, физическим лицам, у которых этот период и суммы не будут учитываться для расчета пенсии.

Социальные взносы.

Как мы уже определили выше, при заключении договора подряда с физическим лицом, ему выплачивается вознаграждение, а не заработная плата. Поэтому социальные взносы в фонды социального страхования по временной утрате трудоспособности и в фонд страхования от несчастных случаев не удерживаются и не начисляются. Ведь базой для их удержания и начисления являются суммы, входящие в фонд оплаты труда предприятия (основная и дополнительная заработная плата, а также другие поощрительные и компенсационные выплаты), с которых удерживается НДФЛ (п. 1 ст. 21 Закона № 2240, ст. 47 Закона № 1105).

Согласно ст. 2 Закона об оплате труда, вознаграждение по договору подряда не является ни основной, ни дополнительной заработной платой. Не входит оно и в компенсационные выплаты. Поэтому оснований для начисления и удержания взносов в два вышеуказанных фонда социального страхования нет.

Что же касается начисления взноса в фонд социального страхования на случай безработицы, то в соответствии с изменениями, внесенными в Закон № 2213 и Закон № 1533, с 13.01.2009 года базой для начисления взноса в этот фонд является в том числе и выплата дохода (прибыли) по договорам гражданско-правового характера.

Другими словами, с 13.01.2009 г. страховые взносы на случай безработицы начисляют (но не удерживают!) на суммы выплат за выполнение работ (предоставление услуг) физическим лицам, работающим у юридических и физических лиц по договорам подряда.

При этом размер взноса зависит от того, с кем заключен договор подряда.

Предприятие начисляет 1,6 % в фонд, если вознаграждение выплачивается физическому лицу, состоящему в трудовых отношениях с заказчиком работ (услуг).

А если договор подряда заключен с физическим лицом, который не состоит в трудовых отношениях с заказчиком, тогда такое предприятие начисляет и уплачивает 2,2 % в фонд занятости.

С порядком начисления и удержания взносов можно ознакомиться в письме Государственного центра занятости от 19.01.2009 г. № ДЦ-03-227/0/6-09.

«Б&З» обращает особое внимание плательщиков единого налога (предприятий и предпринимателей) вот на что:

если вы, как заказчики, заключаете договоры подряда с физическими лицами, начисление взносов в фонд проводится на общих основаниях! На это указывает Государственный центр занятости в письме от 16.02.2009 г. № ДЦ-03-1093/0/6-09.

По мнению «Б&З», такие выводы несколько поспешны, поскольку ст. 6 Указа № 727 освобождает плательщиков единого налога от начисления и уплаты взносов в фонд занятости с доходов физических лиц, независимо от вида договора: будь это трудовой договор или договор подряда.

НДФЛ.

Доходы, выплаченные физическим лицам по договору подряда, облагаются НДФЛ по ставке 15 % (пп. 4.2.1 Закона № 889). При этом налоговая социальная льгота на вознаграждение по договору подряда не применяется, поскольку такое вознаграждение не является заработной платой, к которой согласно ст. 6 Закона о доходах можно применить такую льготу.

Кроме всего прочего, обложение вознаграждения НДФЛ осуществляется без применения п. 3.5 Закона о доходах. То есть из начисленной суммы вознаграждения перед налогообложением не исключаются отчисления в Пенсионный фонд (письмо ГНАУ от 11.03.2006 г. № 1466/К/17-0715, № 4570/7/17-0717).

Рассмотрим пример.

Пример 2.

Предприятие в июне 2009 г. заключило с физическим лицом, не являющимся СПД и работником этого предприятия, договор подряда на работы. По договору сумма вознаграждения составила 1000 грн. При таких условиях из начисленного к выплате дохода предприятие, как налоговый агент, должно удержать 150 грн. НДФЛ (1000 х 15 %), пенсионный взнос 20 грн. (1000 х 2 %), начислить пенсионный взнос 332 грн. (1000 х 33,2 %) и взнос в фонд занятости 22 грн. (1000 х 2,2 %).

Сумма вознаграждения к выплате составит: 830 грн.

Бухгалтерский и налоговый учет представлен в таблице 2.

Таблица 2

Бухгалтерский и налоговый учет вознаграждения по договору подряда работ

Содержание операции

Бухгалтерский учет

Сумма, грн.

Налоговый учет

Дт

Кт

ВД

ВР

1. Начислено вознаграждение по договору подряда в июне 2009 г.

92

685

1000,00

-

1000,00

2. Начислен пенсионный взнос 33,2 % на сумму вознаграждения по договору подряда

92

651

332,00

-

332,00

3. Удержан из вознаграждения по договору подряда пенсионный взнос 2 %

685

651

20,00

-

-

4. Удержан НДФЛ из вознаграждения по договору подряда без применения НСЛ и без уменьшения объекта налогообложения за счет удержания в пенсионный фонд

685

641/НДФЛ

150,00

-

-

5. Перечислены пенсионные взносы

651

311

352,00

-

-

6. Перечислен налог с доходов

641/НДФЛ

311

150,00

-

-

7. Выплачено вознаграждение физическому лицу по договору подряда после подписания акта выполненных работ

685

301, 311

830,00

-

-

В налоговом расчете по форме № 1ДФ вознаграждения по договорам подряда отражают с признаком дохода «01». Дополнительно к налоговому расчету по форме № 1ДФ в Пенсионный фонд подается Приложение 23, в котором в общем порядке указываются сумма вознаграждения и удержанные (начисленные) взносы в фонд.

2. ГКУ - Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.

3. Указ № 727 - Указ Президента «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства» Украины от 03.07.98 г. № 727/98.

4. Закон об оплате труда - Закон Украины «Об оплате труда» от 24.03.95 г. № 108/95-ВР.

5. Закон № 1058 - Закон Украины «Об общеобязательном государственном пенсионном страховании» от 09.07.2003 г. № 1058-IV.

6. Закон № 1533 - Закон Украины «Об общеобязательном государственном социальном страховании на случай безработицы» от 02.03.2000 г. № 1533-III.

7. Закон № 2240 - Закон Украины «Об общеобязательном государственном социальном страховании в связи с временной утратой трудоспособности и расходами, обусловленными погребением» от 18.01.2001 г. № 2240-III.

8. Закон № 2213 - Закон Украины «О размере взносов на некоторые виды общеобязательного государственного социального страхования» от 11.01.2001 г. № 2213-III.

9. Закон № 1105 - Закон Украины «Об общеобязательном государственном социальном страховании от несчастного случая на производстве и профессионального заболевания, повлекших утрату трудоспособности» от 23.09.99 г. № 1105-XIV.

10. Закон № 400 - Зак?н Украины «О сборе на обязательное государственное пенсионное страхование» от 26.06.97 г. № 400/97-ВР.

11. Закон № 889 - Закон Украины «О налоге с доходов физических лиц» от 22.05.2003 г. № 889-IV.

12. Инструкция № 21-1 -

13. Инструкция № 5 - Инструкция по статистике заработной платы, утвержденная приказом Госкомстата Украины от 13.01.2004 г. № 5.

Татьяна Мойсеенко, налоговый консультант
Написать автору
Facebook
Социальные сети
Если Вы где-либо заметили ошибку, выделите ее и нажмите Ctrl+Enter, чтобы сообщить о ней редакции
Комментариев (2) Оставьте Ваш комментарий
Поля, отмеченные * - обязательные для заполнения.
Осталось 500 символов
Введите число, изображенное
на картинке: *
 
Юля 10.11.10 | 19:42
Я так и не поняла, если физ. лицо работает по договору оказания услуг, надо платить в пенсионный фонд 33,2%, или нет?
Amadeus 30.09.10 | 14:07
Если работодатель удерживает 2% взноса при работах по договору ГПХ- то каким образом это можно отразить в дальнейшем в трудовом стаже, в пенсионных выплатах и т.д.?
Что дает регистрация в Национальном юридическом каталоге?

Что дает регистрация в Национальном юридическом каталоге Украины?

  1. Возможность максимально ярко представить уникальность своей компании или себя;
  2. Собственную веб-страницу без дополнительных затрат на хостинг;
  3. Шанс заявить о себе или расширить свое присутствие в Интернет-пространстве;
  4. Возможность лаконично, четко и без лишних слов спозиционировать свои услуги;
  5. Инновационный инструмент коммуникации с Вашими потенциальными клиентами.
КАЛЕНДАРЬ ЮРИСТА
Опрос